El supuesto de “estabilidad fiscal” del Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales
1. El Proyecto de ley con las medidas fiscales y las reformas en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
El pasado 29 de abril la Cámara de Diputados le dio media sanción al proyecto de ley de medidas fiscales.
El título tercero del proyecto introduce reformas al Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) y crea un nuevo “Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales” (REIBP), con beneficios dirigidos, fundamentalmente, a los contribuyentes de alto poder adquisitivo con activos declarados en el exterior.
Si bien la Cámara de Senadores rechazó el título tercero, situación que generó un debate constitucional en torno a la facultades de la Cámara de origen, la intención de los diputados sería insistir con el texto original que creó dicho régimen especial introduciendo la cláusula de “estabilidad fiscal” hasta el año 2038.
2. El “Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales” (REIBP) como beneficio optativo y voluntario.
En esa línea, el REIBP se establece como un régimen optativo y voluntario donde los contribuyentes que opten por adherirse al mismo tributarán el IBP correspondiente a los períodos fiscales 2023, 2024, 2025, 2026 y 2027 en forma unificada aplicando una alícuota proporcional -no progresiva- del 0,45% sobre el total del patrimonio (o 0,5%, para bienes que ingresen al blanqueo).
Asimismo, podrán adherir las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en la Argentina, pero también las personas humanas que al 31/12/2023 no sean consideradas residentes a efectos del Impuesto sobre los Bienes Personales, pero que hubieran sido residentes con anterioridad.
Por último, los contribuyentes que opten por el REIBP estarán excluidos de toda obligación referida al Impuesto sobre los Bienes Personales o cualquier otro impuesto nacional que se aplique sobre el patrimonio y que pudiera crearse para los períodos fiscales entre 2023 y 2027. En otras palabras, esos contribuyentes no deberán presentar declaraciones juradas, determinar o pagar el IBP ni sus anticipos.
¿Cómo la Nación podría legislar sobre un tributo directo, que avanza sobre potestades provinciales y que otorga beneficios a contribuyentes a partir de 2028 si ese tributo solo fue prorrogado, por la hipótesis de excepcionalidad de la Constitución, hasta 2027?
Adicionalmente, se prevé una “estabilidad fiscal” hasta el año 2038 para quienes opten por el REIBP respecto del impuesto y todo otro tributo nacional que se cree o tenga por objeto gravar todos o cualquier activo del contribuyente, no pudiendo ver incrementada su carga fiscal por impuestos patrimoniales.
La carga fiscal no podrá incrementarse con impuestos patrimoniales (cualquiera sea su denominación) más allá de la carga fiscal que surja de aplicar la alícuota de 0,45% (o 0,50%, según haya correspondido) para los períodos fiscales 2023 a 2027 y 0,25% para los períodos fiscales 2028 a 2038 sobre el valor del patrimonio considerado para el REIBP.
3. La “estabilidad fiscal” del Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales” (REIBP).
Del artículo 66 del proyecto en cuestión surge el supuesto de estabilidad fiscal para los contribuyentes que adhieran al REIBP:
“Artículo 66.- Estabilidad fiscal – impuestos sobre el patrimonio. Los contribuyentes que opten por adherirse al REIBP gozarán de estabilidad fiscal hasta el año 2038 respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales y de todo otro tributo nacional (cualquiera fuera su denominación) que se cree y que tenga como objeto gravar todos o cualquier activo del contribuyente, no pudiendo ver incrementada su carga fiscal por tributos patrimoniales (cualquiera sea su denominación) más allá de los límites establecidos en el párrafo siguiente.”.
La estabilidad se plantea para el IBP y para todo otro tributo nacional que grave activos de los contribuyentes estableciéndose que la carga fiscal no se podría ver incrementada por tributos patrimoniales (en este último caso, sin especificar si son nacionales o provinciales -aunque claramente no se podría estar legislando sobre tributos provinciales-).
Ahora bien, esta “estabilidad fiscal” debe ser analizada de manera segmentada en virtud de la vigencia del IBP y de las sucesivas prorrogas efectuadas por el Congreso de la Nación.
a. La estabilidad fiscal para los períodos fiscales 2023 a 2027 cuenta con respaldo legal en virtud de que el pago anticipado que se efectúa por dichos periodos fiscales tiene soporte legal en la ley 27.702, norma por la cual se prorrogo la vigencia sobre el IBP hasta diciembre de 2027, y en el efecto liberatorio del pago sustentado en la jurisprudencia de la Corte Suprema.
Cualquier régimen que establezca el Poder Ejecutivo nacional respecto de una cláusula o garantía de estabilidad fiscal del IBP a partir del año 2028 no cuenta con sustento constitucional suficiente
En dicho sentido, surge relevante la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto del efecto liberatorio del pago, salvo dolo o culpa grave de la apelante, sentada en la causa “Armando Victorio Garibotti”, del 20/11/72.
Finalmente surge dable destacar lo resuelto por la Corte (Fallos: 209:213) con relación al pago de gravámenes en concordancia con la correspondiente liquidación: “El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquidación oficial libera de su obligación al contribuyente, que incorpora así a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Constitución Nacional; en consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haber incurrido en error al practicarse la liquidación que sirvió de base para la percepción del gravamen”.
b. La estabilidad fiscal para los períodos fiscales 2028 a 2038 es abstracta y no cuenta con sustento legal.
Para esto debe tenerse en cuenta la distribución de potestades tributarias entre Nación y Provincias:
- A la nación le corresponde la exclusividad en materia de derechos aduaneros de importación y exportación (artículos 4º y 75, inciso 1º), puede establecer impuestos directos por tiempo determinado y cuando la seguridad, la defensa o el bien general del Estado lo exijan, y tiene potestades concurrentes con las provincias en materia de impuestos indirectos (artículos 4º y 75, inciso 2º).
- A las provincias, por su parte, les corresponde aplicar impuestos directos fuera de la hipótesis excepcional atribuida a la nación (artículos 75, inciso 2º, y 121), y les corresponde aplicar impuestos indirectos en concurrencia con la Nación (artículos 4º y 75, inciso 2º).
En esa línea, y considerando al Impuesto sobre los Bienes Personales como un impuesto patrimonial “directo”, cuando por el artículo 16 de la ley 23.966 se instituyó dicho tributo se lo estableció con carácter de emergencia por el término de nueve (9) períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, como “un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior”.
Consecuentemente con esto, y siendo un impuesto directo aplicable por tiempo determinado y bajo supuestos excepcionales, el Congreso debió seguir prorrogando su vigencia para que el cobro del IBP tenga sustento legal:
- Artículo 16 de la ley 25.239: prorrogó por dos períodos fiscales el IBP a partir del 1º de enero del 2000.
- Ley 25.560: prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2005.
- Ley 26.072 B.O. 10/1/2006: prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2009.
- Por artículo 1° de la ley 26.545, se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2019.
- El artículo 2º de la ley 27432, prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2022, inclusive, el plazo de vigencia de del título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales.
- Por último, por artículo 1° de la ley 27.702 se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2027, inclusive, el plazo de vigencia del impuesto.
Del análisis de este marco normativo, y más allá de cualquier signo político que haya impulsado las prórrogas, surge claramente que el Impuesto sobre los Bienes Personales es un impuesto directo, que la Nación puede aplicarlo por tiempo determinado y bajo supuestos excepcionales y que la prórroga alcanza solo hasta el 31 de diciembre de 2027.
De esto deriva claramente que el proyecto de ley que cuenta con media sanción de diputados, donde se pretenden dar estabilidad fiscal a los contribuyentes del IBP para los períodos fiscales 2028 a 2038, es abstracta y no cuenta con sustento legal para dicho período.
Esto porque la Nación solo tiene delegada la facultad respecto de este tributo hasta diciembre de 2027 con lo cual, a contrario sensu, a partir del 1º de enero de 2028 las Provincias recuperan la facultad originaria sobre ese tributo, no teniendo la Nación facultad alguna sobre dicho gravamen al momento del tratamiento parlamentario del REIBP.
En otras palabras; ¿cómo la Nación podría legislar sobre un tributo directo, que avanza sobre potestades provinciales -fuera de las excepciones constitucionales- y que otorga beneficios a contribuyentes a partir de 2028 si ese tributo solo fue prorrogado, por la hipótesis de excepcionalidad de la Constitución Nacional, hasta 2027?
Además, si la Nación hubiese querido prorrogar esa excepcionalidad lo debería haber hecho de manera expresa en el mismo proyecto, como hicieron todos los gobiernos desde el año 2000 a la fecha. En sentido opuesto, el artículo 69 del mismo, respecto a la vigencia del REIBP, solo establece que “Las disposiciones del REIBP entrarán en vigor a partir de su publicación en el Boletín Oficial”, sin especificar nada respecto a la prórroga de la excepción a partir del año fiscal 2028, inclusive.
En definitiva, cualquier régimen que establezca el Poder Ejecutivo nacional respecto de una cláusula o garantía de estabilidad fiscal del IBP a partir del año 2028 no cuenta con sustento constitucional suficiente. Ergo, la supuesta “estabilidad fiscal” desde el 2028 hasta 2038 no resultaría oponible a terceros (en este caso las Provincias).
El autor es abogado, Contador Público y ex Director General de Aduanas
